Равиль Кассильгов, партнер
Диас Туркенов, юрист
ТОО «Тукулов и Кассильгов Литигейшн»
В этой статье мы рассмотрим наиболее значимые изменения в налоговом законодательстве, которые начнут действовать с 2024 года, с точки зрения их потенциального влияния на практику налоговых споров.
Так, Законом Республики Казахстан от 12 декабря 2023 года № 45-VIII («Закон от 12.12.2023 г.») внесены изменения, в том числе, в части камерального контроля, обжалования налоговых проверок и отсрочки по уплате государственной пошлины в судах.
- Изменения в камеральном контроле
Законом от 12.12.2023 г. в ст. 96 Налогового кодекса внесено несколько изменений, каждое из которых существенно повлияет на порядок исполнения налогоплательщиками уведомлений по результатам камерального контроля, а также порядок обжалования решений о признании их неисполненными. Данные изменения вводятся в действие с 12 февраля 2024 года.
Согласно действующей редакции пп. 2) и 3) части второй п. 2 ст. 96 Налогового кодекса, в случае несогласия с указанными в уведомлении нарушениями, налогоплательщик вправе исполнить такое уведомление путем представления в налоговый орган, направивший уведомление, письменных пояснений об отсутствии нарушений с обязательным приложением: 1) в случае выявления нарушений с высокой степенью риска — копий документов, подтверждающих факт осуществления операций (сделок), указанных в нарушениях; 2) в случае выявления нарушений со средней степенью риска — выписок из регистров налогового и (или) бухгалтерского учетов (учета) и (или) документов, относящихся к указанным нарушениям, подтверждающих достоверность данных, внесенных в налоговую отчетность.
Следует отметить, что сами по себе пп. 2) и 3) части второй п. 2 ст. 96 Налогового кодекса добавлены в Налоговый кодекс Законом Республики Казахстан № 165-VII («Закон от 21.12.2022 г.») лишь 21 декабря 2022 года, и вступили в силу 1 января 2023 года, таким образом, на данный момент действующая редакция существует чуть более года.
Как показывает судебная практика, действующая редакция пп. 2) части второй п. 2 ст. 96 Налогового кодекса трактуется налоговыми органами довольно неоднозначно, что до сих пор приводит к вынесению ими неправомерных решений о признании уведомлений по результатам камерального контроля неисполненными. Так, при наличии своевременно представленных письменных пояснений налогоплательщика, соответствующих по форме и содержанию п. 2 и 2-1 ст. 96 Налогового кодекса, органы государственных доходов признавали камеральные уведомления не исполненными, ссылаясь на отсутствие в приложениях к пояснениям выписок из регистров налогового и (или) бухгалтерского учетов.
Таким образом, при рассмотрении письменных пояснений по выявленным нарушениям со средней степенью риска, налоговые органы отказывались признавать, что к указанным пояснениям могут быть в равной степени приложены как выписки из регистров налогового и (или) бухгалтерского учетов (учета), так и документы, относящиеся к указанным нарушениям, подтверждающие достоверность данных, внесенных в налоговую отчетность.
Полагаем, что вышеуказанное обстоятельство и стало одной из основных причин корректировки относительно недавних нововведений в Налоговый кодекс.
Так, согласно Закону 12.12.2023 г., вышеуказанный обязательный перечень документов, прилагаемых к пояснениям по нарушениям со средней и/или высокой степенью риска, исключен из пп. 2) и 3) части второй п. 2 ст. 96 Налогового кодекса, и добавлен в измененном виде в п. 2-1 этой же статьи.
Согласно новой редакции п. 2-1 ст. 96 Налогового кодекса, при представлении письменных пояснений по выявленным нарушениям: 1) с высокой степенью риска – налогоплательщиком (налоговым агентом) должны быть указаны обстоятельства несогласия с выявленными нарушениями, с обязательным приложением копий документов, подтверждающих факт осуществления операций (сделок), указанных в нарушениях; 2) со средней степенью риска — налогоплательщик (налоговый агент) вправе представить выписки из регистров налогового и (или) бухгалтерского учетов (учета) и (или) подтверждающие документы и (или) указать обстоятельства несогласия.
Из указанных нововведений следует, что теперь, для исполнения камеральных уведомлений со средней степенью риска, налогоплательщик вправе ограничиться представлением пояснений с обоснованием причин несогласия с выявленными нарушениями, либо приложением к пояснениям одного из вышеперечисленных видов подтверждающих документов.
Считаем, что новая редакция п. 2 и 2-1 ст. 96 Налогового кодекса, при их должном разъяснении органам государственных доходов, может существенно облегчить налогоплательщикам порядок исполнения камеральных уведомлений и снизить количество вынесения неправомерных решений о признании камеральных уведомлений не исполненными.
При этом, следует отметить и иные изменения в части камерального контроля, внесенные в ст. 96 Налогового кодекса, которые также повлекут за собой определенные практические изменения.
Согласно действующей редакции части первой п. 4 ст. 96 Налогового кодекса, налоговый орган признает уведомление об устранении нарушений, выявленных налоговыми органами по результатам камерального контроля, неисполненным, в случаях неустранения нарушения или устранения нарушения не в полном объеме.
Данное положение также является относительно новым, так как оно изложено в редакции Закона от 21.12.2022 г. Полагаем, что изменение текущей редакции по истечении столь короткого времени обусловлено неудачными формулировками, которые, исходя из буквального толкования, позволяют органам государственных доходов признавать камеральные уведомления неисполненными, несмотря на представление налогоплательщиком пояснений, соответствующих требованиям Налогового кодекса, так как в подобных случаях налогоплательщик не устраняет выявленные нарушения, а лишь выражает свое несогласие.
Законом от 12.12.2023 г., действующая редакция заменена более приемлемой формулировкой. В частности, согласно новой редакции части первой п. 4 ст. 96 Налогового кодекса, уведомление признается неисполненным, если налогоплательщик (налоговый агент) не исполнил его в порядке и сроки, которые установлены п. 2 ст. 96 Налогового кодекса.
При этом, как следует из части второй п. 4 ст. 96 Налогового кодекса в редакции Закона от 12.12.2023 г., налоговым органом решение по вышеуказанным случаям не выносится. Принимая во внимание данное нововведение, налогоплательщики теперь будут вынуждены обжаловать не решения о признании уведомлений неисполненными, а неправомерные действия налоговых органов по такому признанию.
Следует отметить, что в случае признания неисполненными уведомлений об устранении нарушений с высокой степенью риска, налоговые органы по-прежнему будут обязаны выносить соответствующее решение, в связи с чем, в данной ситуации порядок обжалования остается прежним.
Вместе с тем, вышеуказанным законом п. 4 ст. 96 Налогового кодекса также дополнен новой частью третьей, которой уточняется основание для признания неисполненными уведомлений об устранении нарушений с высокой степенью риска. Так, согласно новой редакции части третьей п. 4 ст. 96 Налогового кодекса, налоговые органы вправе выносить решения о признании неисполненным камеральных уведомлений с высокой степенью риска в случаях: 1) нарушения требования п. 2-1 ст. 96 Налогового кодекса; и 2) несогласия с обстоятельствами, указанными в пояснении.
Данное изменение считаем крайне неприемлемым и противоречащим устоявшейся судебной практике, в частности, Нормативному постановлению Верховного Суда Республики Казахстан от 22 декабря 2022 года № 9 «О некоторых вопросах применения судами налогового законодательства» («Нормативное постановление от 22.12.2022 г.»). Как следует из части шестой п. 22 Нормативного постановления от 22.12.2022 г., представление налогоплательщиком в срок, установленный Налоговым кодексом, пояснения по выявленным нарушениям, не указанным в п. 3 ст. 96 Налогового кодекса, и соответствующего требованиям пп. 2) п. 2 ст. 96 Налогового кодекса, признается исполнением уведомления об устранении нарушений, выявленных налоговыми органами по результатам камерального контроля, и не требует проверки обоснованности их по существу.
Таким образом, наделение органов государственных доходов полномочиями на признание камеральных уведомлений не исполненными в случае их несогласия с обстоятельствами, указанными в пояснении, не только противоречит Нормативным постановлением от 22.12.2022 г., но и ставит налогоплательщиков в безвыходную ситуацию, при которой обжалование неправомерных решений о признании камеральных уведомлений не исполненными станет крайне затруднительным. В частности, с учетом принятых нововведений, при несогласии с решениями о признании уведомлений по результатам камерального контроля неисполненными, налогоплательщикам потребуется обосновывать не исполнение вынесенного уведомления, а его незаконность.
Не менее важным считаем исключение п. 4-3 ст. 96 Налогового кодекса, а также изменение редакций п. 6 ст. 96 и пп. 7) п. 1 ст. 118 Налогового кодекса. Согласно указанным изменениями, неисполнение уведомления об устранении нарушений, выявленных налоговыми органами по результатам камерального контроля, в срок, установленный частью первой п. 2 ст. 96 Налогового кодекса, влечет приостановление расходных операций по банковским счетам налогоплательщика на следующий рабочий день по истечении вышеуказанного срока. При этом, признание налоговым органом уведомления об устранении нарушений, выявленных налоговыми органами по результатам камерального контроля, неисполненным, не является основанием для приостановления расходных операций по банковским счетам налогоплательщика.
Следовательно, в совокупности основываясь на вышеуказанных нововведениях, налоговые органы будут вправе приостанавливать расходные операции по банковским счетам налогоплательщика исключительно в случае полного игнорирования налогоплательщиком выставленных уведомлений по результатам камерального контроля.
Учитывая, что все вышеизложенные изменения в части камерального контроля вступают в силу 12 февраля 2024 года, считаем необходимым для бизнеса, налоговых органов и судов проанализировать нововведения и выработать единый подход в отношении их применения на практике.
- Способ подачи жалоб на результаты налоговых проверок
Законом от 12.12.2023 г. также внесены изменения в части обжалования результатов налоговых проверок.
Так, действующая редакция части третьей п. 1 ст. 178 Налогового кодекса дополнена пп. 3), который предусматривает подачу жалобы на уведомление о результатах проверки электронным способом, посредством веб-портала «электронного правительства». При этом, до вышеуказанных изменений, действующая редакция позволяла налогоплательщикам подавать жалобы исключительно в явочном порядке и/или по почте.
Принимая во внимание, что большинство жалоб на результаты проверок подавались электронным способом и до указанных нововведений, полагаем, такие изменения носят необходимый корректировочный характер и устраняют существовавшую ранее неопределенность.
Вместе с тем, редакционным изменениям также подвергся п. 3 ст. 182 Налогового кодекса. Это обусловлено тем, что в настоящее время налогоплательщиками (налоговыми агентами) жалобы на уведомление о результатах проверки направляются посредством портала «электронного правительства» и соответственно, решение по жалобе также должно направляться в электронном виде и быть удостоверено электронной цифровой подписью, т.е. данное изменение позволит Министерству финансов направлять решения по жалобе любыми разрешенными способами, не ограничиваясь отправкой по почте заказным письмом.
Вышеуказанные изменения в части обжалования результатов налоговых проверок введены в действие с 1 января 2024 года.
- Отсрочка по уплате государственной пошлины
Налоговый кодекс дополнен ст. 51-2, которая устанавливает порядок и условия предоставления отсрочки по уплате государственной пошлины в судах. Новая статья введена в действие с 1 января 2024 года.
Данное нововведение внесено в Налоговый кодекс, в том числе, в соответствии с Нормативным Постановлением Конституционного Суда от 22.02.2023 г. № 3 «О рассмотрении на соответствие Конституции Республики Казахстан пп. 1) п. 1 и п. 2 ст. 610 Налогового кодекса», в котором Конституционный суд постановил считать, что пробел, возникший после исключения из законодательства Республики Казахстан инструментов, обеспечивающих доступ к правосудию граждан, оказавшихся в затруднительном имущественном положении (уменьшение размера, освобождение, отсрочка, рассрочка уплаты государственной пошлины и другие), препятствует реализации в полной мере конституционного права каждого на судебную защиту своих прав и свобод, в связи с чем, Правительству Республики Казахстан поручено внести в Мажилис Парламента Республики Казахстан проект соответствующего закона, направленный на совершенствование правового регулирования вопросов оплаты государственной пошлины в судах.
Отсрочка по уплате государственной пошлины в судах представляет собой изменение срока уплаты государственной пошлины, исходя из имущественного положения физического лица или финансового положения юридического лица, за исключением субъекта крупного предпринимательства, которое не позволяет уплатить государственную пошлину при подаче иска, однако имеются достаточные основания полагать, что возможность ее уплаты возникнет в течение срока, на который предоставляется отсрочка при наличии одного из оснований, перечисленных в новой статье.
Актуальность и необходимость данного нововведения обусловлено, в том числе, большим размером государственной пошлины с подаваемых в суд административных исков об оспаривании уведомлений по актам проверок и (или) уведомлений по результатам горизонтального мониторинга.
В связи с включением в Налоговый кодекс ст. 51-2, изменениям подверглись ст. 103, ч. 1 и 6 ст. 106, пп. 2 ч. 1 ст. 149 Гражданского процессуального кодекса и пп. 2 ч. 8 ст. 131 Административного процедурно-процессуального кодекса.
Указанные процессуальные нормы предусматривают, что для получения отсрочки по уплате государственной пошлины, к иску прилагается соответствующее ходатайство.
Следите за свежими материалами, подписывайтесь здесь: Telegram, Instagram, Facebook, YouTube
