Автор: Жанар Касымбекова, управляющий партнер юридической компании «SG Global Advice».
Вопрос обоснованности инициирования налоговыми органами исков о признании сделок недействительными широко обсуждается долгое время в бизнес сообществе и на государственном уровне. Имеется ряд публикаций и выступлений в СМИ, в том числе Уполномоченного по защите прав предпринимателей Казахстана (г-на Журсунова Р. https://kapital.kz/business/109723/rustam-zhursunov-vyskazalsya-o-praktike-priznaniya-sdelok-nedeystvitel-nymi.html), а также судей, адвокатов и юридических консультантов (публикации Параграф), которые отмечают, что сложившаяся судебная практика по данной категории дел является неоднозначной и спорной.
Резюмируя свой опыт участия в судах по этой категории дел, я, конечно, согласна с мнением коллег и отмечаю, что такая судебная практика является спорной и несет существенные негативные последствия для субъектов предпринимательства и для интересов государства. О наиболее проблемных вопросах, которые на мой взгляд не нашли еще своего разрешения и остаются актуальными, я изложила в настоящей статье.
Прежде всего, я хотела бы обратить внимание на то, что статистика судебной практики по данной категории дел и мнение исполнительных органов относительно правомерности таких исков наглядно отражена в Письме Первого заместителя Премьер-Министра Республики Казахстан от 22 апреля 2021 года № 20-09/1826 дз (источник: ИС «Параграф») («Письмо»). Данное Письмо было предоставлено и опубликовано в ответ на депутатский запрос касательно защиты субъектов бизнеса. Одним из поставленных депутатами вопросов был вопрос о прекращении практики подачи исковых требований налоговыми органами о признании сделок недействительными и рассмотрения таких исков в порядке гражданского судопроизводства.
В ответ на поставленный депутатами вопрос, в Письме указывается, что гражданские суды в основном выносят судебные акты в пользу налоговых органов по данной категории дел, и таким образом продолжают поддерживать эту тенденцию. В этой части я привожу цитаты из вышеуказанного Письма (с полным оригинальным текстом вы можете ознакомиться ИС «Параграф»): «Если в 2018 году судебными органами удовлетворено 571 исковое заявление, то в 2019 году (в связи с переходом всех плательщиков НДС на обязательную выписку ЭСФ) этот показатель вырос в 3,5 раза и составил 1999 исков. Судебные органы после изучения и оценки всех представленных доказательств, как правило, признают требования налоговых органов обоснованными и выносят соответствующие решения. Это позволило взыскать в государственный бюджет за 2019-2020 годы налогов на сумму 7,2 млрд. тенге.Кроме того, применение Системы управления рисками помогло выявить в 2019-2020 годах 526 компаний, директора которых оказались не причастными к их созданию, после подачи исков государственная регистрация судами отменена. Таким образом, суды подтвердили обоснованность подозрений налоговых органов в противоправной деятельности данных налогоплательщиков. Это означает, что данные компании созданы для оформления фиктивных документов покупателям, которые использовали их для занижения налогов».
Таким образом, исходя из указанной статистики мы можем сделать вывод, что общая практика судов сложилась таким образом, что суды в основном удовлетворяли иски налоговых органов в гражданско-правовом порядке, но при этом такие иски основаны на «подозрениях» налоговых органов и были поданы в целях пополнения бюджета налогами.
Если обратиться к частным случаям, которые также подтверждают указанную статистику, то в качестве примера можно привести выводы в судебных актах апелляционной и кассационной инстанции по гражданским делам, инициированных налоговыми органами о признании сделок недействительными.
Например, при рассмотрении Павлодарской судебной коллегией гражданского дела по иску налоговых органов о признании сделок недействительными (по делу № 5599-22-00-2а/1362), коллегия в своем постановлении указала, цитирую: «Для целей налогообложения важно не только соответствие договора требованиям закона, но и фактическое наличие взаиморасчетов, подтвержденных достоверными бухгалтерскими документами». Далее в Постановлении также указано, что «налогоплательщик обязан подтвердить не только наличие товара и его дальнейшее использование, но и приобретение этого товара именно того поставщика, который заявлен в налоговой отчетности». Таким образом, хотя имеет место гражданско-правовой спор, который рассматривается в порядке гражданского судопроизводства, суд рассмотрел такой спор как налоговый. И как мы пониманием, это стало уже обычной установившейся практикой судов. В свою очередь, цели налогообложения и отражение поставщика в налоговых отчетностях, как и сами налоговые отчетности, не должны иметь отношение к гражданско-правовым отношениям в споре. Тем более, что налоговые отчетности при рассмотрении данной категории гражданских дел судам не предоставляются и не исследуются. Аналогичные выводы предоставлены в актах кассационной инстанции Верховного суда РК.
Таким образом, возникла неблагоприятная практика, в которой пополнение бюджета налогами обеспечивается не в рамках налогового администрирования согласно налогового законодательства РК, а путем инициирования налоговыми органами исков в рамках гражданского процесса. В этом случае, полномочия налоговых органов по обеспечению налоговых поступлений, на мой взгляд, выходят за пределы налогового администрирования, поскольку в целях пополнения бюджета уже не ограничиваются налоговым законодательством (налоговым кодексом РК) и Административным процедурно-процессуальный кодексом Республики Казахстан («АППК»), а уже вошли в сферу гражданских отношений.
В свою очередь, введенный с 1 июля 2021 года АППК как раз и регулирует административные процедуры, предусматривает особый порядок административного судопроизводства и должен обеспечивать исполнение административными органами законов, соблюдение прав гражданских субъектов, административных процедур и процесса. В этом случае, возникают вопросы, насколько оправданы цели введения АППК, если суды принимают такие иски в производство и не разграничивают сферы гражданско-правовых и налоговых правоотношений? Почему для налоговых органов сегодня проще не проводить налоговое администрирование, в котором есть императивные требования, которые они обязаны соблюдать, описывать и доказывать наличие налогового правонарушения, а просто обратиться в суд с иском и требовать признания сделок недействительными. Тогда как подаваемые налоговыми органами иски по своему содержанию и природе не относятся к сфере гражданско-правовых отношений, хотя формально и заявляются по основаниям п.2 ст. 157, п.1 ст. 158 ГК РК либо п.1 ст.160 ГК РК. Судебная практика, в свою очередь, на протяжении длительного времени признает сделки недействительными, основываясь на «подозрениях» налоговых органов и принимая во внимание доказательства, полученные ими в рамках налогового администрирования. Полагаю, что такая практика судов не соответствует основам гражданского судопроизводства и нормам ГК РК о сделках.
22 декабря 2022 г. Верховным судом Республики Казахстан принято Нормативного постановления № 9 от 22 декабря 2022 г. «О некоторых вопросах применения судами налогового законодательства» («НП № 9»), однако, полагаю, что оно помогло разрешить возникшую ситуацию только частично.
Во-первых, на мой взгляд НП № 9 имеет свою сферу применения, а именно применения судами налогового, а не гражданского законодательства. Соответственно, применительно к гражданским делам, то есть не в целях налогообложения, его положения должны применяться в пределах, не затрагивающих гражданско-правовые отношения, в противном случае спор должен рассматриваться по подсудности согласно процедур АППК.
В этой части, в п.3 НП № 9 предусматривает, что: «согласно пункту 4 статьи 1 Гражданского кодекса Республики Казахстан (далее – ГК) к налоговым отношениям гражданское законодательство не применяется, за исключением случаев, предусмотренных законодательными актами. В этой связи судам следует разграничивать налоговые отношения от имущественных отношений, регулируемых гражданским законодательством».
Действительно, НП № 9 в п.6, п. 7 и п.8 ограничилось такими пределами и применительно к вопросу об инициировании споров налоговыми органами о признании сделок недействительными, однако соответствуют ли такие разъяснения общим нормам ГК РК и своему же положению, установленному в п.3 выше. Ниже я хотела бы обратить внимание на вопросы, которые требуют, на мой взгляд, особого внимания при применении разъяснений.
2. Относительно оснований на подачу исков налоговыми органами.
В п.6 НП № 9 говориться о праве налоговых органов на подачу исков в порядке пп.10 п.1 ст. 19 с пп. 10 п. 1 ст. 19 Кодекса Республики Казахстан «О налогах и других обязательных платежах в бюджет (Налоговый кодекс)» («Налоговый кодекс»), но при этом в обоснование заявленного иска налоговый орган должен привести доказательства фактического неисполнения обязательств сторонами сделки и отсутствие объективной возможности их исполнения.
Не являются ли такие разъяснения очень обобщенными и не конкретизированными? В частности, что значит «фактическое неисполнение обязательств сторонами», в какой степени, обеими ли сторонами и как это подтверждается. Полагаю, что такие основания не должны применяться налоговыми органами в сфере гражданско-правовых споров, поскольку имеют отношения к вопросам налогообложения. Если имеет место полное или частичное неисполнение сторонами своих обязательств в сделке, то в таких отношениях каждая из сторон несет не только свои риски, вытекающие из обязательственных правоотношений, но и индивидуальные налоговые риски. Если сторона сделки не исполнила сделку, а отразила ее в налоговых целях как исполненную, то она несет индивидуальные негативные налоговые последствия, в том числе в виде исключения из вычетов в целях КПН и НДС с соответствующим доначислением налогов.
Другой вопрос, как должны оцениваться обстоятельства «отсутствия объективной возможности их исполнения»? Не возвращает ли такое разъяснение к негативной практике, о которой мы говорим в настоящей статье, и изменение которой все ожидали. Как показывает анализ такой практики, любые выводы налоговых органов об объективной невозможности исполнения сделки носят характер предположений и подозрений, которые не подтверждены документально, а являются только результатами проведения налогового администрирования, в том числе путем оценки Системы управления рисками (СУР). В свою очередь СУР подлежит применению исключительно в налоговых целях для определения степени риска налогоплательщика для отнесения его к определенной категории.
Полагаю, что указанные в п.6 НП № 9 разъяснения не разрешили существующую негативную практику и, возможно, на практике могут иметь место противоречия с предусмотренным им в п.3 принципом разграничения имущественных и налоговых споров.
3. Относительно полномочий налоговых органов на подачу исков.
Действительно, в соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 19 Кодекса Республики Казахстан «О налогах и других обязательных платежах в бюджет (Налоговый кодекс)» («Налоговый кодекс») налоговые органы имеют право требовать признания сделок недействительными в соответствии с компетенцией и задачами, установленными законодательством Республики Казахстан. Задачи и компетенция налоговых органов определена в Налоговом кодексе, где в п.п 44) п.1 Налогового кодекса, указано, что налоговый орган, являясь органом государственных доходов, в пределах своей компетенции осуществляет обеспечение поступлений налогов и платежей в бюджет.
В свою очередь, согласно п. 1. Ст. 8 ГПК РК «Каждый вправе в порядке, установленном настоящим Кодексом, обратиться в суд за защитой нарушенных или оспариваемых прав, свобод или законных интересов». При этом, согласно п. 4) п.2 ст. 148 ГПК установлено требование о том, что в исковом заявлении должны быть указаны суть нарушения законных интересов истца и требования истца.
Если налоговые органы считают, что, инициируя иск в гражданском производстве, они защищают интересы государства по обеспечению поступлений и налогов в бюджет, то, во-первых, они это должны делать по своему прямому назначению в рамках налогового законодательства; во-вторых, они должны подтвердить, что такой государственный интерес действительно нарушен и суть таких нарушений, которые должны быть в виде конкретных налоговых нарушений или размера (сумм) уменьшений конкретных налоговых платежей. В свою очередь, согласно п.4. ст. 8 Налогового кодекса могут быть подтверждены по результатам налоговых проверок и описаны в ходе их проведения. В этом случае, оснований, предусмотренных в п.6 НП № 9 очевидно недостаточно. При отсутствии актов налоговых проверок, которые подтверждали бы, что наличие конкретных налоговых нарушений, судебные решения судов по искам, инициированным налоговыми органами по существу основаны на предположениях.
Полагаю, что мои коллеги уже встречались с такими выводами в решении судов, которые широко вошли в судебную практику: «…отсутствие у субъекта «А» соответствующих активов, материальных и трудовых ресурсов, указывает на невозможность реального осуществления и экономического смысла произведенных налогоплательщиком операций, что свидетельствует о недействительности сделок». В свою очередь, в компетенцию судов не входят вопросы об определении «экономического смысла» сделок, также суды не должны исходить из предположений об объективной возможности или невозможности реального осуществления произведенных хозяйствующим субъектом операций. Полагаю, что при рассмотрении данной категории дел, суды не должны устанавливать возможность или не невозможность исполнения сделок, а обстоятельства, которые могут служить основаниями признания сделок недействительными согласно норм ГК РК. Об этом также указывается в п.11 Нормативного постановления ВС № 5, а именно, что: ««Решение не может быть основано на предположениях об обстоятельствах дела». Суды должны исходить из существа гражданско-правовых отношений и обосновывать решение в строгом соответствии с нормами ГК РК и существа гражданско-правовых отношений.
Полагаю, что предъявление исков налоговыми органами о признании сделок недействительными, которые не основаны на результатах налоговых проверок, а основаны на доказательствах о неисполнении сделок и выводах о наличии или отсутствии объективных возможностей их исполнения не должны быть основаниями для их инициирования. Поскольку в этом случае, нет подтвержденных в соответствии с нормами налогового закона фактов и сути нарушения государственного интереса и у налоговых органов нет повода и права на подучу таких исков.
В этой связи прослеживается, что причиной массовых исков налоговых органов о признании сделок недействительными является именно то, что налоговые органы стремятся обеспечивать поступления в бюджет не путем осуществления своих прямых функций налогового администрирования, а применить более простой путь – обращаться в гражданские суды. Но при этом, как мы видим, такие иски налоговых органов выходят за пределы, предоставленных пп. 10 п. 1 ст. 19 Налогового кодекса полномочий. А если такие иски будут поданы даже при наличии доказательств, предусмотренных в п.6 НП № 9, то это также не подтверждает факт нарушения государственного интереса и не дает право на требование признания сделки недействительной.
В этой части возникают вопросы, как квалифицировать действия налоговых органов по обжалованию сделок по основаниям их недействительности без результатов проведенных налоговых проверок, как превышение налоговыми органами своих полномочий пп. 10 п. 1 ст. 19 Налогового кодекса? Полагаю, как нарушение налоговыми органами пп. 10 п. 1 ст. 19 Налогового кодекса и своих полномочий при обжаловании сделок недействительными в порядке гражданского судопроизводства. К сожалению, НП № 9 не дало подробных разъяснения о праве налоговых органов на подачу исков в порядке пп. 10 п. 1 ст. 19 Налогового кодекса. Этот вопрос, остается без внимания при разрешении данной категории дел судами. Суды удовлетворяют иски налоговых органов в налоговых целях в гражданском порядке, при этом не проверяют действует ли налоговых орган в пределах своей компетенции при подаче таких исков.
В свою очередь, вопрос о полномочиях заявлять такие иски налоговыми органами является одним из основных, объясняющих причины сложившейся судебной практики, в которой иски подаются в налоговых целях в гражданском судопроизводстве и суды, признавая сделки недействительными, обеспечивают поступления налогов и платежей в бюджет.
4. Принимаются ли судами во внимание последствия признания сделок недействительными.
Мы видим, что с одной стороны, разрешается гражданско-правовой спор в налоговых целях, о чем суды прямо указывают в своих решениях, и таким образом не разграничивают понятие налоговый спор и гражданско- правовой. С другой стороны, суды не принимают во внимание последствия, а именно что такой спор, являясь гражданско-правовым, не ограничивается только налоговыми последствиями. Разрешая иски налоговых органов и признавая сделки недействительными, суды непосредственно разрешают гражданские права и обязательства субъектов сделки. Прямыми последствиями признания сделок недействительными являются серьезные убытки и потери для субъектов бизнеса, вовлеченных в процесс. Это прежде всего связано с тем, что реальный товар, переданный по сделке, признанной судом недействительной, имеет последующий оборот с другими контрагентами со всеми вытекающими последствиями.
Таким образом, полагаю, что не должны допускаться случаи разрешения судами гражданско- правовых споров в налоговых целях для пополнения бюджета, и для этого Налоговым кодексом РК и АППК уже предусмотрен порядок, процедуры и требования, которые направлены на решение этих задач. В противном случае, если такие задачи будет решать гражданское судопроизводство и сложившаяся судебная практика найдет свое продолжение, а именно, суды будут продолжать признавать сделки недействительными, основываясь на предположениях налоговых органов о якобы нарушенных интересов государства по поступлениям в бюджет, то, безусловно, это приведет к большому ущербу, как для бизнеса, так и самого бюджета.
5. Относительно принципа состязательности и равноправия сторон в таких спорах.
Относительно несоблюдения основных принципов гражданского судопроизводства, предусмотренные ст.15 и ст. 16 ГПК. Как это не парадоксально, но суды при разрешении данной категории дел нарушают принцип равенства сторон в процессе и рассматривают налоговый орган как государственный орган, обладающий публично-властными полномочиями, а не как сторону. В свою очередь, налоговый орган признается участником в гражданском процессе и гражданские правоотношения основываются на признании равенства участников регулируемых им отношений, неприкосновенности собственности, свободы договора. Согласно п.1 и п.3 ст. 15 ГПК на налоговый орган возлагается обязанность наравне с другими участниками доказывать обоснованность иска, основываясь исключительно и только на доказательствах, в отношении которых в равной степени имеют возможность давать оценку и отстаивать свою позицию другие участники процесса.
Однако, по указанной категории исков налоговые органы приводят данные и доказательства, которые были получены ими в рамках осуществления своих административно властных полномочий. В вышеуказанном Письме от 22 апреля 2021 г. об этом отдельно отмечено, что налоговые органы обосновывают свои иски на основании совокупности интеллектуального анализа информации с применением Системы управления рисков (СУР). Данный вывод полностью подтверждается практикой рассмотрения судебных споров, в которых суды обосновывают решение однобоко и основываясь на информации, предоставленной налоговыми органами из анализа СУР.
В свою очередь, иски подаются в рамках гражданского судопроизводства. Ответчики, являющиеся субъектами предпринимательства, не владеют и не имеют возможность на равных с налоговыми органами условиях иметь доступ к источникам доказательств, приводить свои доводы и возражения, и в конечном счете состязаться и защищать свои интересы. В этих случаях субъектам предпринимательства не известны, им не могут быть известны обстоятельства, доступ к которым запрещен в силу того, что такая информация, как данные из СУР и других государственных органов, защищена и охраняется законом.
Очевидно, что при таком судопроизводстве гарантии состязательности и равноправия сторон в гражданском процессе не могут быть обеспечены, равно как и для реализации сторонами процессуальных прав на полное и объективное исследование обстоятельств дела.
В этой связи создаются условия для того, чтобы суды в нарушение п.2 ст. 16 ГПК односторонне рассматривали такие дела и доказательства, которые представлены налоговыми органами, и придавали им заранее установленную силу.
В заключении хотела бы отметить, что все перечисленные негативные последствия являются системными и в настоящей статье я основывалась на тех судебных делах, в отношении которых решения судов уже вынесены и вступили в силу. В связи с этим, я осветила вопросы, которые являются общими, а не относятся индивидуально только к отдельному взятому судебному спору, что позволяет говорить о том, что негативная практика инициирования таких споров налоговыми органами и судебная практика сложились и требуют неотлагательного вмешательства. При этом, на мой взгляд, это не требует внесение каких-либо изменений в законодательные акты, а исключительно установления правильной правоприменительной и судебной практики.
